Квалификация объектов основных средств в качестве недвижимого имущества в письме ФНС России от 20 апреля 2020 г. № БС-4-21/6581@

ФНС России выпустило письмо от 20 апреля 2020 г. № БС-4-21/6581@, в котором обобщило подходы выработанные судебной практикой по вопросу квалификации недвижимого имущества в т.ч. в целях исчисления налога на имущество организаций.

Целесообразность выпуска указанного письма обусловлена отсутствием в Налоговом кодексе РФ определения «недвижимое имущество».

ФНС РФ со ссылкой на судебную практику акцентирует внимание как территориальные налоговые органы, так и налогоплательщиков на позиции, сформированные судебной практикой.

Основным критерием для отнесения объекта к недвижимому имуществу является соответствие этого объекта критериям установленным статьей 130 ГК РФ.

           В письме ФНС РФ отмечено, что по общемуправилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости. Предусмотренные законодательством основания для определения вида объектов имущества устанавливаются в каждом конкретном случае в соответствии с установленными условиями (критериями) для признания вещи движимым или недвижимым имуществом.

Для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости целесообразно исследовать: наличие записи об объекте в ЕГРН; при отсутствии сведений в ЕГРН - наличие документов, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например для объектов капитального строительства - наличие документов технического учета или технической инвентаризации, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию (при их необходимости), проектной документации, заключения экспертизы или иных документов, в которых содержатся сведения о соответствующих характеристиках объектов, и т.п.

В письме акцентировано внимание на постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 1160/13 в котором указано на то, что в случае формального соответствия имущества критериям указанным в статье 130 ГК РФ но при отсутствии у объекта  качеств самостоятельного объекта недвижимости право собственности на него не подлежит регистрации независимо от его физических характеристик и наличия отдельных элементов, обеспечивающих прочную связь этого сооружения с соответствующим земельным участком. И как следствие такой объект не является недвижимым имуществом.

В письме ФНС РФ отмечено Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.07.2016 по делу № А41-19566/2015 (определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 11.11.2016 № 305-КГ16-14860 отказано в передаче в Суебную коллегию по экономическим спорам), в котором указано на то, что статус движимого/недвижимого имущества может следовать из экспертного заключения.

Суд не является органом обладающим специальными познаниями для того, чтобы самостоятельно,  в отсутствие относимых и допустимых доказательств делать вывод об отнесении имущества к движимому/недвижимому имуществу. В связи с чем, при наличии экспертного заключения, подтверждающего статус имущества, суд, при рассмотрении судебного дела должен руководствоваться процессуальными нормами права с возложением на лиц участвующих в деле бремя доказывания и основываться на основании доказательств по делу.

В отсутствие у налогового органа допустимых доказательств о соответствии спорного имущества критериям, установленным в статье 130 ГК РФ и при наличии экспертного заключения о соответствии объекта признакам движимого имущества исключает включение такого имущества в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

ФНС России также акцентирует внимание на то, что в случае, если имущество (оборудования), учитываемое в качестве самостоятельных объектов основных средств предназначено для функционирования специализированных зданий (помещений) и использование таких зданий (помещений) невозможно по прямому функциональному назначению без указанного оборудования, такое оборудование признается объектом  основных средств, функционирующим в составе зданий (помещений) и расценивается в качестве недвижимого имущества.

Функционирование такого оборудования в составе специализированных зданий (помещений) предусматривается технической документацией в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-2014, Приказом Минстроя России от 16.12.2016 № 944/пр.

Также, ФНС России привело в письме ссылку на иное дело № А36-12764/17 рассмотренное Девятнадцатым арбитражным апелляционным судом.

В указанном деле суд сослался на Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), указав на то, что объект недвижимости не тождественен понятиям «объект капитального строительства», «сооружение» являющимися специальными понятиями градостроительного законодательства, не подменяющими правовую категорию «объект недвижимого имущества», имеющую иную отраслевую принадлежность, объем и содержание. Из материалов дела усматривается, что спорные основные средства предназначены для обслуживания сахарного завода посредством создания условий для его работы. При этом апелляционный суд обратил внимание на то, что сахарный завод не может выполнять функции по переработке сахарной свеклы без соответствующего оборудования, обеспечивающего возможность производства работ по добыче сахара из свеклы и его кристаллизации, что подтверждает вывод о вхождении данного оборудования в общее функциональное назначение сахарного завода.

Спорные основные средства не являются недвижимым имуществом.

ФНС России сослалось в письме на дело №А05-879/2018, рассмотренное Четырнадцатым арбитражным апелляционным судом.

Претензии к налогоплательщику в указанном деле  заключались в выводе об отнесении имущества к недвижимому в силу закрепления оборудования на фундаменте, а также в его технологической связи с иным оборудованием, при том что отсутствовала непосредственная связь оборудования с обслуживанием здания цеха, в котором данное оборудование было установлено.

Согласно позиции судов в указанном деле, что если из содержания классификаторов вытекает, что оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не отвечают определению понятия «сооружение»), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования. Учитывая изложенное, если иное не вытекает из содержания ПБУ 6/01 и классификаторов основных фондов (основных средств), машины и оборудование, приобретенные как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и согласно пункту 1                  статьи 374 НК РФ подлежат налогообложению в таком качестве.

Соответственно, по общему правилу к машинам и оборудованию, выступавших движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, применимы исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 и пунктом 25 статьи 381 данного Кодекса.

Таким образом, указанные объекты (оборудование) необоснованно квалифицированы налоговым органом в качестве недвижимого имущества.

Основной вывод, который следует из анализа судебной практики приведенной налоговым органом в вышеуказанном письме заключается в том, что квалификация объекта в качестве недвижимого имущества должна осуществляться на основании статьи 130 ГК РФ, исходя из предназначения этого объекта и его фактического использования налогоплательщиком.